Deducción del IVA en operaciones vinculadas: riesgos

Hacienda puede rechazar la deducción del IVA en una operación entre empresas vinculadas cuando la cuota no está relacionada con la actividad de quien pretende deducirla o cuando la estructura utilizada resulta artificiosa y persigue esencialmente una ventaja fiscal.

La vinculación entre las empresas no impide por sí sola deducir el IVA. Una sociedad puede contratar servicios, alquilar inmuebles, financiar inversiones o adquirir bienes de otra entidad del grupo. Sin embargo, las operaciones deben responder a una realidad económica, estar correctamente valoradas y cumplir los requisitos generales del derecho a deducción.

El riesgo aumenta cuando una entidad asume costes que benefician principalmente a otra, no dispone de medios para desarrollar la actividad, aplica precios alejados de las condiciones de mercado o depende de financiación interna que no guarda relación con sus ingresos.

En esta guía analizamos el caso examinado por la Agencia Tributaria en el Informe de Conflicto nº 21 y explicamos qué controles podemos aplicar antes de deducir el IVA en operaciones entre entidades vinculadas.

¿Qué son las operaciones vinculadas?

Las operaciones vinculadas son transacciones realizadas entre personas o entidades que mantienen alguna de las relaciones de vinculación previstas en la normativa.

Podemos encontrarlas, por ejemplo, entre:

• Una sociedad y sus socios.
• Una sociedad y sus administradores.
• Dos sociedades pertenecientes a un mismo grupo.
• Una entidad y determinados familiares de socios o administradores.
• Una sociedad y otra participada en los términos previstos legalmente.

Entre las operaciones vinculadas más frecuentes se encuentran:

• Arrendamientos de inmuebles.
• Préstamos entre sociedades.
• Servicios administrativos o de dirección.
• Cesión de marcas y otros intangibles.
• Compraventa de activos.
• Refacturación de gastos.
• Obras realizadas en inmuebles del grupo.
• Prestaciones de personal compartido.

La existencia de vinculación no convierte automáticamente la operación en irregular. No obstante, debemos poder acreditar su realidad, su finalidad y las condiciones económicas aplicadas.

Si quieres revisar primero el funcionamiento general del impuesto, puedes consultar nuestro pilar sobre IVA en empresas y autónomos.

 

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¿Cuándo puede deducirse el IVA en una operación vinculada?

Una entidad vinculada puede deducir el IVA soportado cuando cumple los requisitos generales del derecho a deducción.

Entre otras condiciones, debemos comprobar que:

• La entidad actúa como empresaria o profesional.
• Es la destinataria real de la operación.
• El bien o servicio se utiliza en su actividad.
• La actividad genera derecho a deducir.
• Existe una factura o justificante válido.
• La operación está correctamente registrada.
• La deducción se ejerce dentro del plazo.
• No existe una limitación o exclusión específica.

Estos requisitos se aplican tanto a operaciones con terceros independientes como a operaciones realizadas dentro de un grupo.

La relación societaria no sustituye la necesidad de justificar la afectación del gasto, la identidad del destinatario y el derecho a deducción.

Para repasar todas las condiciones, puedes consultar nuestra guía sobre los requisitos para deducir el IVA soportado.

El caso analizado por la Agencia Tributaria

El Informe de Conflicto nº 21 analiza la deducción del IVA soportado por una sociedad propietaria de un inmueble arrendado a otra entidad vinculada.

La estructura estaba formada esencialmente por:

• Una sociedad propietaria del inmueble.
• Una entidad vinculada que utilizaba el inmueble para desarrollar una actividad educativa exenta de IVA.
• Fundaciones relacionadas que aportaban financiación a las entidades.

La entidad dedicada a la enseñanza no podía deducir el IVA de los gastos directamente relacionados con su actividad exenta.

La sociedad propietaria y arrendadora, en cambio, realizaba una actividad de alquiler sujeta al IVA. Esta entidad asumió el coste de diversas obras, bienes y servicios relacionados con el inmueble y dedujo las cuotas soportadas.

La cuestión no se limitaba a determinar quién figuraba en las facturas. La Agencia Tributaria analizó quién se beneficiaba realmente de las obras, qué entidad intervenía en su contratación, cómo se financiaban y si la estructura tenía sentido económico para la sociedad arrendadora.

¿Por qué se consideró artificiosa la estructura?

La Comisión Consultiva valoró las operaciones en su conjunto y concluyó que la estructura permitía obtener una ventaja fiscal que la entidad educativa no habría podido conseguir directamente.

Entre los elementos considerados se encontraban:

• La sociedad arrendadora carecía de personal y de una estructura material suficiente.
• Las obras y adquisiciones beneficiaban directamente a la entidad que explotaba el centro educativo.
• La renta del alquiler era insuficiente para cubrir los gastos e inversiones asumidos por la propietaria.
• No se había acreditado suficientemente cómo se había fijado la renta.
• Las obras no se refacturaban a la entidad beneficiaria.
• Las inversiones no producían un incremento coherente de la renta.
• La financiación procedía de aportaciones internas vinculadas al entorno del centro educativo.
• Existía una confusión práctica entre las actuaciones de ambas sociedades.

La Comisión consideró que la sociedad propietaria no tenía un motivo empresarial propio suficiente para asumir aquellos costes en las condiciones pactadas.

El resultado económico relevante era la recuperación de unas cuotas de IVA que no habrían sido deducibles si los gastos hubieran sido asumidos directamente por la entidad educativa.

¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma?

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una figura que permite regularizar determinadas operaciones cuando se utilizan actos o negocios artificiosos o impropios para conseguir un ahorro fiscal sin efectos jurídicos o económicos relevantes distintos de esa ventaja.

No debemos confundirlo con un simple error en una factura ni con cualquier discrepancia sobre la interpretación de la normativa.

Para apreciar un conflicto, la Administración analiza conjuntamente la estructura, los contratos, los flujos económicos y los efectos producidos.

Entre las cuestiones que puede estudiar se encuentran:

• Si la entidad realiza realmente la actividad que declara.
• Si dispone de medios materiales y personales.
• Si las condiciones tienen sentido económico.
• Si los precios se aproximan a los que pactarían partes independientes.
• Si los gastos benefician a la entidad que los soporta.
• Si existe otra finalidad relevante aparte del ahorro fiscal.
• Si los contratos coinciden con la conducta real de las partes.

La conclusión debe basarse en las circunstancias concretas. El hecho de que una estructura genere un ahorro fiscal no significa, por sí solo, que exista conflicto.

Vinculación no significa artificiosidad

Una operación entre empresas del mismo grupo puede responder a razones empresariales válidas.

Por ejemplo, una sociedad patrimonial puede adquirir un inmueble y arrendarlo a otra empresa del grupo porque:

• Centraliza la gestión de los activos inmobiliarios.
• Separa el riesgo operativo del patrimonio.
• Obtiene financiación específica para la adquisición.
• Gestiona inmuebles utilizados por varias entidades.
• Dispone de una estructura propia para mantenerlos.

Estas razones no garantizan automáticamente el tratamiento fiscal, pero pueden formar parte de la justificación económica.

La operación debe ejecutarse de acuerdo con esa finalidad. Si afirmamos que una sociedad gestiona activos, pero carece de medios, no controla las inversiones y no obtiene ingresos suficientes para desarrollar la actividad, la estructura pierde consistencia.

La importancia de identificar al destinatario real

Para deducir el IVA no basta con que la factura esté emitida a nombre de una sociedad. Debemos comprobar quién es el destinatario real de los bienes o servicios.

En una obra realizada en un inmueble del grupo, analizamos:

• Quién encarga la obra.
• Quién negocia con el proveedor.
• Quién aprueba los presupuestos.
• Quién controla la ejecución.
• Quién recibe el resultado.
• Quién utiliza las instalaciones.
• Quién soporta económicamente el coste.

Si una entidad aparece formalmente como contratante, pero todas las decisiones corresponden a otra sociedad, Hacienda puede cuestionar quién fue el verdadero destinatario.

El contrato, la factura, los correos, las actas de recepción y los pagos deberían describir una realidad coherente.

Operaciones exentas y derecho a deducción

Las exenciones interiores pueden limitar el derecho a deducir el IVA soportado.

Por ejemplo, determinados servicios educativos, sanitarios, financieros o inmobiliarios están exentos y no generan, con carácter general, derecho a deducir las cuotas directamente relacionadas.

Cuando un grupo incluye sociedades con actividades sujetas y otras con actividades exentas, no podemos trasladar libremente los gastos a la entidad que sí puede deducir.

Debemos determinar:

• Qué entidad utiliza el bien o servicio.
• Qué operación genera el gasto.
• Quién obtiene el beneficio económico.
• Si existe una prestación real entre las sociedades.
• Cómo se ha fijado su precio.
• Si debe aplicarse la prorrata.

Si necesitas revisar qué operaciones pueden estar exentas y cómo afectan al IVA soportado, puedes consultar nuestro post sobre la exención de IVA en determinadas actividades.

Arrendamientos entre empresas vinculadas

El alquiler de un inmueble entre sociedades vinculadas puede estar sujeto al IVA y permitir al arrendador deducir determinadas cuotas relacionadas con su actividad.

Sin embargo, debemos revisar:

• El uso del inmueble.
• La renta pactada.
• La duración del contrato.
• Los gastos asumidos por cada parte.
• Las obras y mejoras.
• La repercusión de costes.
• La financiación del activo.
• La capacidad económica del arrendador.

La renta debe estar documentada y responder a condiciones defendibles. También necesitamos determinar qué obras corresponden al propietario y cuáles benefician principalmente a la actividad del arrendatario.

Si el uso del inmueble corresponde a una actividad exenta, debemos prestar especial atención a cualquier estructura que desplace las inversiones hacia otra entidad del grupo.

Para profundizar en el tratamiento de los alquileres, puedes consultar nuestro artículo sobre las exenciones de IVA en arrendamientos.

Valor de mercado y derecho a deducción

Las operaciones vinculadas deben analizarse atendiendo al valor que habrían acordado empresas independientes en condiciones comparables.

Para justificar un arrendamiento, servicio o refacturación podemos utilizar:

• Operaciones comparables con terceros.
• Valoraciones independientes.
• Ofertas del mercado.
• Costes asumidos.
• Funciones desarrolladas.
• Activos utilizados.
• Riesgos asumidos.

Sin embargo, aplicar un valor de mercado no garantiza por sí solo el derecho a deducción del IVA.

Debemos diferenciar dos cuestiones:

• Si el precio de la operación vinculada está correctamente valorado.
• Si la cuota soportada cumple los requisitos necesarios para ser deducible.

Una operación puede estar valorada a mercado y, aun así, no generar derecho a deducción si se utiliza en una actividad exenta o si el destinatario no es quien pretende deducirla.

Obras y mejoras en inmuebles del grupo

Las obras realizadas en inmuebles arrendados entre sociedades vinculadas requieren una revisión específica.

Antes de iniciar la obra, definimos:

• Quién es el propietario.
• Quién utiliza el inmueble.
• Quién promueve la obra.
• Quién contrata a los proveedores.
• Quién asume el coste.
• Quién obtiene el beneficio económico.
• Cómo afecta la mejora a la renta.
• Qué ocurre al terminar el contrato.

También distinguimos entre:

• Reparaciones necesarias para conservar el inmueble.
• Mejoras que incrementan su valor.
• Adaptaciones específicas para la actividad del arrendatario.
• Instalaciones que pueden retirarse.

Esta clasificación puede afectar al contrato, a la contabilidad, al IVA y al Impuesto sobre Sociedades.

¿Cuándo debemos refacturar un gasto?

No todo gasto pagado por una sociedad debe refacturarse automáticamente a otra entidad del grupo. Primero analizamos quién es el destinatario real y qué relación existe entre ambas partes.

Podemos estar ante:

• Un gasto propio de la entidad que lo paga.
• Un servicio prestado a otra sociedad.
• Una compra realizada por cuenta de otra entidad.
• Un suplido que cumple sus requisitos.
• Un coste común que debe distribuirse.

Si una entidad presta un servicio real o pone recursos a disposición de otra, debemos revisar su facturación, su valoración y el IVA aplicable.

Una transferencia interna o un asiento contable no sustituyen la factura cuando existe una prestación sujeta al impuesto.

Financiación y capacidad económica

La forma en que una sociedad financia sus inversiones puede aportar información sobre la sustancia económica de la estructura.

Que una entidad reciba financiación de sus socios o de otras empresas del grupo no convierte automáticamente la operación en artificiosa. Sin embargo, debemos comprobar si:

• La financiación está documentada.
• Existe capacidad de devolución cuando se trata de un préstamo.
• La actividad puede generar ingresos suficientes.
• Las inversiones responden al objeto y las funciones de la sociedad.
• Los flujos económicos coinciden con los contratos.

Una estructura que necesita aportaciones continuas porque sus ingresos no cubren ni los gastos que asume puede requerir una justificación adicional.

Señales de alerta en operaciones vinculadas

La presencia de una señal aislada no demuestra automáticamente que exista abuso. Debemos analizar el conjunto de la operación y conservar una explicación documentada.

Cómo revisamos una estructura antes de deducir el IVA

1. Identificamos las sociedades. Analizamos su actividad, sus medios y su derecho a deducción.
2. Definimos la operación. Concretamos qué bienes o servicios se adquieren y quién los utiliza.
3. Revisamos los contratos. Comprobamos que las obligaciones coinciden con la práctica real.
4. Analizamos el precio. Documentamos las condiciones de mercado.
5. Seguimos los flujos económicos. Relacionamos facturas, pagos, financiación y registros contables.
6. Comprobamos la afectación. Identificamos las operaciones para las que se utilizan los bienes o servicios.
7. Revisamos la factura. Confirmamos el destinatario, la base y la cuota.
8. Documentamos los motivos empresariales. Explicamos los efectos económicos distintos del ahorro fiscal.
9. Conciliamos la información. Comparamos contratos, contabilidad, libros y declaraciones.

¿Qué documentación debemos conservar?

• Contratos entre entidades vinculadas.
• Facturas y justificantes de pago.
• Informes de valoración.
• Presupuestos y ofertas comparables.
• Acuerdos societarios.
• Documentación de la financiación.
• Memorias de las obras o inversiones.
• Actas de recepción.
• Pruebas del uso de los bienes y servicios.
• Criterios de reparto de costes.
• Conciliaciones contables.
• Documentación de operaciones vinculadas.

La documentación debe prepararse durante la operación. Una explicación creada únicamente después de recibir un requerimiento puede resultar menos sólida si no coincide con los contratos y las actuaciones reales.

 

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Consecuencias de una deducción rechazada

Si la Administración rechaza la deducción, la entidad puede tener que regularizar las cuotas indebidamente deducidas.

Dependiendo de las circunstancias, también pueden intervenir:

• Intereses de demora.
• Modificación de saldos a compensar.
• Devoluciones que deban reintegrarse.
• Correcciones en periodos posteriores.
• Consecuencias sancionadoras cuando se cumplan sus requisitos.

La aplicación de una sanción no es automática en cualquier diferencia sobre el IVA. Debemos analizar el procedimiento, la conducta y las circunstancias concretas.

En los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma existe un régimen específico. Por ello, no recomendamos trasladar las consecuencias del Informe nº 21 a cualquier operación vinculada sin realizar un análisis individual.

Errores frecuentes en grupos empresariales

• Deducir el IVA porque la factura está a nombre de una sociedad con actividad sujeta.
• No identificar al destinatario real.
• Trasladar gastos desde una actividad exenta.
• No justificar la renta o el precio.
• No adaptar los contratos a las inversiones realizadas.
• Confundir la propiedad jurídica con el beneficio económico.
• No documentar los servicios intragrupo.
• Utilizar sociedades que carecen de medios reales.
• No revisar la financiación de la operación.
• Aplicar el mismo criterio de deducción a todas las entidades.
• No conciliar contratos, facturas y contabilidad.
• Preparar la justificación después de una comprobación.

Checklist antes de deducir el IVA

• La entidad que deduce es la destinataria real.
• El bien o servicio se utiliza en su actividad.
• La actividad genera derecho a deducción.
• La factura identifica correctamente la operación.
• El contrato coincide con la práctica real.
• El precio está documentado.
• Las funciones y riesgos de cada entidad están definidos.
• La sociedad dispone de medios adecuados.
• Los gastos corresponden a quien los soporta.
• Las obras y mejoras están correctamente asignadas.
• Las refacturaciones están documentadas.
• La financiación responde a una lógica económica.
• Existen motivos empresariales distintos del ahorro fiscal.
• La contabilidad y las declaraciones son coherentes.

Conclusión: la forma jurídica no sustituye la realidad económica

Las empresas vinculadas pueden realizar operaciones sujetas al IVA y deducir las cuotas soportadas cuando cumplen los requisitos generales.

Sin embargo, no podemos trasladar una inversión a la sociedad con mayor capacidad de deducción si esa entidad no es la destinataria real o carece de una razón económica para asumirla.

El Informe de Conflicto nº 21 muestra la importancia de analizar conjuntamente los contratos, los precios, las obras, la financiación, los medios disponibles y el beneficio económico obtenido por cada sociedad.

La prevención comienza antes de contratar. Debemos definir quién adquiere, quién utiliza, quién financia y cómo se recuperará el coste dentro de una relación económica coherente.

Una estructura documentada y ejecutada conforme a condiciones de mercado reduce el riesgo, pero no sustituye la revisión del derecho a deducción de cada entidad.